Методы калькулирования себестоимости продукции (unit cost determination methods) – совокупность приемов, используемых для исчисления единицы продукции, работ, услуг. Калькулирование себестоимости основано на данных учета затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг).
Выбор метода зависит от технологических особенностей процесса производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции и обусловливает порядок затрат. На промышленных предприятиях применяют, например, простой, попередельный, позаказный методы учета затрат.
Простой метод калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. Все производственные расходы за месяц составляют себестоимость всей выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы производственных расходов на количество единиц продукции.
Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, где процесс изготовления продукции длится более одного отчетного периода, или в ремонтных цехах и службах, где необходима информация о затратах на отдельные работы с целью исчисления их себестоимости. Учет прямых затрат осуществляется отдельно по каждому заказу на изделие (группу однородных изделий). Накладные расходы включаются в себестоимость пропорционально соответствующей базе распределения.
Учет ведется в двух основных вариантах: в разрезе конечных продуктов (полностью завершенных заказов) и в разрезе промежуточных продуктов (деталей, групп, узлов) в зависимости от сложности изделия и продолжительности производственного цикла. Первый вариант удобен, когда объектом учета затрат и калькулирования себестоимости являются изделия с кратким (несколько месяцев) производственным циклом. Тогда вся сумма затрат по заказу будет составлять его себестоимость.
Если же заказ состоит из серии одинаковых изделий, то себестоимость единицы продукции определяют делением суммы затрат по данному заказу на количество изделий. Второй вариант применяется, когда часть промежуточных продуктов реализуется сторонним потребителям.
Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в массовом производстве, где технологический процесс состоит из ряда последовательных переделов (текстильное, стекольное и другие производства) или где из одних исходных материалов в одном технологическом процессе получают различные виды продукции (металлургическое и другие производства). Он предусматривает планирование и учет прямых производственных затрат по переделам, процессам производства, а внутри переделов – по номенклатуре калькуляционных статей затрат. Для разграничения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией по каждому переделу выявляют и оценивают остатки незавершенного производства на конец месяца. Фактическую себестоимость произведенной в течение месяца продукции калькулируют исходя из производственных затрат, выявленных по переделу с учетом изменения остатков незавершенного производства на начало и конец месяца за вычетом стоимости побочной продукции по плановой себестоимости.
Разновидность попередельного метода – попроцессный метод , когда объектом учета затрат является один передел. В целях локализации затрат внутри передела их группируют по процессам, стадиям или другим элементам технологического процесса (химическая, нефтеперерабатывающая, лакокрасочная и текстильная отрасли промышленности). Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Для каждого процесса открываются отдельные производственные счета и определяются прямые и накладные расходы. Данный учет прямых затрат аналогичен учету прямых затрат при позаказном методе, однако при нем нет необходимости осуществлять подробную детализацию затрат по каждой единице продукции. Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказном методе, могут стать прямыми при попроцессном (например, амортизация оборудования цеха, осуществляющего один процесс). При попроцессном методе себестоимость в процессе производства накапливается и общая себестоимость определяется путем прибавления к общей сумме затрат расходов последнего подразделения.
Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции характеризуется предварительным калькулированием нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организациях текущих норм и смет. В течение месяца осуществляется учет изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости и определения влияния этих изменений на себестоимость продукции. Учет фактических затрат в течение месяца осуществляется с выделением расходов по нормам и отклонений от норм. Устанавливаются причины появления отклонений от норм по местам их возникновения. Фактическая себестоимость определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, изменений норм и отклонений от норм. Применение этого метода позволяет определить фактическую себестоимость до окончания отчетного периода. Для организации эффективного контроля за затратами разрабатывают нормы расхода по центрам ответственности (responsibility centre) и сопоставляют фактические затраты с совокупными нормативными издержками по каждой операции центра ответственности, выявляя отклонения и их причины.
При таможенном оформлении груза работники таможни могут затребовать калькуляцию себестоимости единицы товара, чтобы доказать правильность указанной цены. Такая ситуация часто возникает, когда стоимость товаров оказывается ниже пропускной. Хотя многие участники ВЭД убеждены в том, что эта информация является коммерческой тайной производителя, и что по сути, ни один поставщик не обязан посвящать покупателя в тонкости его заработка, мы всё же расскажем вам, что такое калькуляция себестоимости товара. Эта информация пригодится производителям и участникам ВЭД при расчёте планируемой прибыли от реализации того или иного товара.
Калькуляция себестоимости продукции представляет собой вычисление затрат на единицу товара. При внешнеторговых операциях производится расчёт стоимости расходов при пересечении границы. При произведении расчётов себестоимости продукции учитываются следующие затраты:
Перевозка груза – довольно масштабная процедура, при которой важно учесть все издержки. Калькуляция затрат помогает не только учитывать их, но и снижать путём поиска более экономичных и эффективных решений.
На таможне калькуляция себестоимости может потребоваться в том случае, если таможенная стоимость товаров вызывает сомнения у таможенников, то есть вас заподозрят в занижении стоимости. Ни в каких международных торговых правилах обязательное предоставление данной информации не предусмотрено, в контрактах такой пункт обычно тоже отсутствует, тем не менее, участники ВЭД часто сталкиваются с этой проблемой.
Различают следующие типы калькулирования себестоимости:
Типы калькуляции различаются в зависимости от используемых в расчётах данных. Каждый из видов имеет свою цель.
Калькуляция позволяет снизить затраты материальных ресурсов и труда.
Существует три основных метода калькуляции себестоимости продукции:
Данные калькуляции используются в управлении производством.
Каждый из рассмотренных видов калькуляции имеет свои достоинства и недостатки. Выбор метода зависит от области, для которой нужно произвести расчёты.
К примеру, в мастерской нужно выполнить 240 межкомнатных дверей. Калькуляция производится по следующей схеме:
Все вычисленные показатели суммируются. В итоге мы получим себестоимость услуги.
Что касается предоставления калькуляции на таможне, то опытные бизнесмены советуют писать на имя начальника таможни пояснительную записку о том, что производитель отказался предоставлять данные, сославшись на коммерческую тайну, в ней указываются контактные данные поставщика и предлагается сделать запрос самостоятельно. У некоторых «срабатывает» и таможенники снимают этот вопрос с повестки.
На промышленных предприятиях прежде всего используются классификации по экономическим элементам и статьям калькуляционных расходов.
В основу первой группировки затрат положен принцип их экономической однородности. Она едина для всех отраслей промышленности и используется при планировании себестоимости всей товарной продукции предприятия при составлении сметы затрат на производство.
Элемент затрат — это экономически однородные затраты, независимо от цели и места их осуществления.
Все перечисленные ранее составляющие затрат, включаемые в себестоимость продукции группируются по следующим элементам:
Себестоимость продукции по предприятию в целом рассчитывается так:
Затраты по смете (S 1¸5 элементов затрат)
Затраты на 1 рубль = —
Товарной продукции Выпуск товарной продукции, коп./руб.
Т. е. определяется себестоимость единицы обезличенной продукции, а себестоимость единицы конкретного вида продукции на основе такой классификации затрат определить нельзя.
По величине показателя «затраты на 1 рубль товарной продукции» можно сделать вывод об эффективности работы предприятия. Если затраты < 1, то предприятие работает рентабельно, если равны 1, то затраты равны доходам, а если > 1, то предприятие убыточно.
Для определения себестоимости единицы конкретного вида продукции используется другая классификация затрат — по статьям калькуляционных расходов. В ее основу положен принцип единства цели и места расходования ресурсов (т. е. в каком цехе, на какой вид продукции, на технологические или другие цели).
В промышленности строительных материалов применяется следующая типовая группировка затрат по калькуляционным статьям:
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Топливо и энергия на технологические нужды.
4. Основная заработная плата ОПР.
5. Дополнительная заработная плата ОПР.
6. Отчисления на социальные нужды.
7. Расходы на подготовку и освоение производства.
9. Цеховые расходы (å 1¸9 = цех. себестоимость).
10. Общезаводские расходы.
11. Потери от брака.
12. Прочие производственные расходы (å 1¸12 = производственная себестоимость.
13. Внепроизводственные расходы (å 1¸13 = полная ²коммерческая² себестоимость продукции).
Все расходы, входящие в калькуляцию себестоимости отдельных видов продукции также классифицируются по ряду признаков:
А) по способу отнесения на себестоимость отдельных продуктов расходы делятся на прямые и косвенные.
Прямые расходы Связаны с производством одного продукта и прямо относятся на его себестоимость (сырье, энергозатраты, заработная плата, РСЭО). Если в цехе производится только один продукт, то все расходы в цеховой себестоимости являются прямыми.
Косвенные расходы связаны с производством нескольких продуктов и включаются в себестоимость каждого с помощью специальных методов распределения, указанных в инструкциях по планированию и учету себестоимости, т. е. косвенно. К ним относятся цеховые, общезаводские, прочие производственные, внепроизводственные расходы.
Например, цеховые расходы распределяются пропорционально стоимости переработки, общезаводские — пропорционально стоимости передела.
В зависимости от участия в производственном процессе все расходы делятся на основные и накладные.
Основные — это технологически необходимые расходы, непосредственно связанные с осуществлением технологического процесса (сырье и материалы, топливо и энергия, зарплата, РСЭО).
Накладные — это расходы, связанные с обслуживанием и управлением.
В зависимости от связи с изменением объема производства различают условно-переменные и условно-постоянные.
Поскольку в рыночных условиях хозяйствования спрос на продукцию изменяется, то руководство предприятия должно знать тот «критический» объем производства, при котором оно остается безубыточным. Определяется этот объем по формуле:
V крит = , ,
Где Ипост — постоянные валовые издержки (постоянные затраты в себе — стоимости всего выпуска продукции, руб./год);
Ц — цена единицы продукции, руб./ед.;
Спер — переменные затраты в себестоимости единицы продукции.
Критический объем производства или точку безубыточности можно определить графически.
Предел прочности:
Уп = 
× 100 , %
Показывает на сколько процентов предприятие может уменьшить объем выпуска продукции без риска нести убытки.
Калькулирование — это расчет себестоимости единицы конкретного вида продукции. Форма, в которой осуществляется этот расчет, называется калькуляцией себестоимости.
Статьи в калькуляции себестоимости делятся на простые (состоящие из 1 экономического элемента) и комплексные (включающие несколько экономических элементов).
Например: РСЭО
1) амортизация оборудования и транспортных средств;
2) зарплата с отчислениями части вспомогательных рабочих;
3) запчасти и материалы для ремонта и т. п.
Для определения величины комплексных затрат составляются сметы.
Смета РСЭО Составляется в целом по цеху и включает в себя следующие составляющие:
— амортизация оборудования и транспортных средств;
— затраты на текущий ремонт и содержание оборудования;
— затраты на внутризаводское перемещение грузов.
Смета цеховых расходов:
— зарплата руководителей и специалистов цеха с отчислениями на социальное страхование;
— амортизация зданий и сооружений (2,8 — 3 %);
— затраты на текущий ремонт и содержание зданий и сооружений (3-5 %Фперв);
— затраты на охрану труда;
— прочие цеховые расходы.
Смета общезаводских расходов (аналогичные составляющие, но по предприятию в целом + расходы на содержание ВОХР, вышестоящих организаций).
Прочие производственные расходы — затраты на НИР и ОКР, очистку промстоков и т. п.
Форма калькуляционного листа следующая:
Наименование
Предприятия
Калькуляция себестоимости
условного ящика оконного стекла (10 м2)
за. . . . . . . . (период)
Выпуск продукции в натур. ед. или в усл. ед.
Себестоимость строительных материалов, которые будут выпускаться впервые, определяется в Сметных (проектных) Калькуляциях. Особенностью их расчета является то, что некоторые расходы определяются укрупненно по проектным нормам. Например, затраты на ремонт оборудования могут быть приняты в размере 5 — 10 % от его стоимости, расходы на охрану труда — 10÷20 % от ФОТ всех работающих, внепроизводственные расходы — в размере 0,05 — 0,1 % от произведенной себестоимости.
На все виды продукции, включенные в план, составляются Плановые калькуляции. Они разрабатываются с целью определения предельно допустимой величины затрат на единицу продукции или работы.
Отчетные калькуляции отражают фактические затраты предприятия и служат исходной базой для определения эффективности его работы.
Хозрасчетные калькуляции являются элементом внутризаводского хозрасчета. Их особенность в том, что расходы, не зависящие от работы цеха, показываются на плановом уровне, а зависящие от деятельности цеха — на фактическом.
Издержки производства (себестоимость) — это выраженные в денежной форме текущие затраты фирмы на производство и реализацию продукции, являющиеся расчетной базой цены
Калькуляционная единица — это единица конкретного изделия (услуги) по калькуляционным статьям (по калькуляции)
Основой расчета цен — калькулирование себестоимости (издержек обращения).
Составляется на принятую с учетом производственной специфики единицу измерения количества выпускаемой продукции (1метр, 1штука, 100штук, если производятся одномоментно). Калькуляционной единицей может также быть единица ведущего потребительного параметра изделия.
Перечни калькуляционных статей отражают особенности производств.
Статьи 1-7 называются производственными расходами, так как они непосредственно связаны с обслуживанием производственного процесса. Сумма производственных расходов составляет производственную себестоимость . Статья 8 (коммерческие расходы) расходы, связанные с реализацией продукции: затраты на упаковку, рекламу, хранение, частично транспортные расходы. Сумма производственных и коммерческих расходов — это полная себестоимость продукции. Различают прямые и косвенные расходы. Прямые расходы относятся непосредственно
на себестоимость конкретного изделия. Согласно приведенному перечню прямые расходы представлены статьями 1-3, что характерно для большинства производств. Косвенные расходы обычно связаны с производством всей продукции или нескольких ее видов и относятся на себестоимость конкретных изделий косвенно — с помощью коэффициентов или процентов. В зависимости от специфики производства и прямые, и косвенные расходы могут сильно различаться. Например, в монопроизводстве прямые расходы — это практически все затраты, поскольку результатом производства является выпуск одного изделия (судо-, авиастроение и др.). Напротив, в аппаратурных процессах (химическая промышленность), где из одного вещества получается одномоментно гамма других веществ, практически все расходы косвенные.
Различают также условно-постоянные и условно-переменные расходы. Условно-постоянными называются расходы, объем которых не меняется или слабо меняется с изменением объема выпуска продукции. Для подавляющего большинства производств таковыми можно считать общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Условно-переменными считают расходы, объем которых прямо пропорционально зависит от изменения объема выпуска продукции. Обычно это материальные, топливно-энергетические расходы на технологические цели, расходы по оплате труда с начислениями. Конкретный перечень расходов, как мы уже говорили, зависит от специфики производства.
Прибыль изготовителя в цене — величина прибыли за вычетом косвенных налогов, получаемая изготовителем от реализации единицы товара.
Если цены на товар свободные, то величина этой прибыли зависит напрямую от ценовой стратегии изготовителя-продавца (глава 4).
Если цены регулируемые, то величина прибыли определяется нормативом рентабельности, установленным органами власти, и с помощью других рычагов прямого ценового регулирования (глава 2).
В современных российских условиях объектами прямого ценового регулирования на федеральном уровне являются цены на природный газ для объединений-монополистов, тарифы на электроэнергию, регулируемые Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, тарифы на виды транспорта с наибольшими грузооборотами (в первую очередь тарифы на грузовом железнодорожном транспорте), цена на жизненно важные лекарственные препараты и на услуги, наиболее существенные с народнохозяйственных и социальных позиций.
Объектом прямого ценового регулирования со стороны субъектов Российской Федерации и местных органов власти является значительно более широкий перечень товаров и услуг. Данный перечень в решающей мере зависит от двух факторов: степени социальной напряженности и возможностей региональных и местных бюджетов. Чем выше социальная напряженность и больше объем бюджетных средств, тем при прочих равных условиях больше масштабы прямого ценового регулирования.
В российской практике при государственном регулировании цен и в подавляющем большинстве случаев при системе свободных цен в качестве базы для использования процента рентабельности при исчислении прибыли в расчет принимается полная себестоимость единицы товара.
Пример. Структура себестоимости по статьям калькуляции в расчете на 1000 изделий выглядит следующим образом:
Необходимо определить уровень цены изготовителя за одно изделие и размер прибыли от реализации одного изделия, если приемлемая для изготовителя рентабельность составляет 15%.
Расчет
1. Исчисляем в абсолютном выражении косвенные расходы, данные в процентах к оплате труда основных производственных рабочих, на 1000 изделий:
2. Определяем производственную себестоимость как сумму расходов статей 1-6.
3. Расходы на транспортировку и упаковку = 7900 руб. · 5% : 100% = 395 руб.
4. Полная себестоимость 1000 изделий = 7900 руб. + 395 руб. = 8295 руб.; полная себестоимость одного изделия = 8,3 руб.
5. Цена изготовителя на одно изделие = 8,3 руб. + 8,3 руб. · 15% : 100% = 9,5 руб.
6. В том числе прибыль от реализации одного изделия = 8,3 руб. · 15% : 100% = 1,2 руб.
Цена изготовителя — цена, включающая себестоимость и прибыль изготовителя.
Фактическая реализация товаров (услуг) по ценам изготовителя (цена производителя, заводская цена) возможна преимущественно в том случае, когда в структуре цен нет косвенных налогов. В современной хозяйственной практике перечень таких товаров (услуг) ограничен. Как правило, в структуре цены в качестве непосредственных ценообразующих элементов присутствуют косвенные налоги. В цены абсолютного
большинства товаров (услуг) включен налог на добавленную стоимость (НДС).
В структуре цен на ряд товаров присутствует акциз . Данный косвенный налог включается в цену товаров, для которых характерен неэластичный спрос, т. е. повышение уровня цены в результате включения в нее акциза не ведет к снижению объема покупок данного товара. Тем самым реализуется фискальная налоговая функция — обеспечение доходов бюджета. Вместе с тем подакцизные товары не должны быть товарами первой необходимости: введение акциза в этом случае противоречило бы требованиям социальной политики. В связи с этим и в отечественной, и в международной практике подакцизными являются в первую очередь алкогольная продукция и табачные изделия. Такие товары, как сахар и спички, характеризующиеся самой высокой степенью неэластичности спроса, подакцизными не являются, поскольку входят в перечень товаров первой необходимости.
Наряду с основными федеральными налогами (налогом на добавленную стоимость и акцизом) в цены могут включаться другие косвенные налоги . Например, до 1997г. в России в структуре цены был предусмотрен специальный налог. В 1999г. практически во всех регионах Российской Федерации был введен налог с продаж. Позже эти косвенные налоги были сняты.
Остановимся на методике расчета величины налога на добавленную стоимость в цене как наиболее распространенного налога.
Базой для исчисления налога на добавленную стоимость служит цена без НДС. Ставки НДС устанавливаются в процентах к этой базе.
Пример.
Уровень цены изготовителя —
9,5 руб. за одно изделие. Ставка налога на добавленную стоимость равна 20%. Тогда уровень отпускной цены, т. е. цены, превышающей цену изготовителя на величину НДС, составит:
Элементами цены выступают также посредническая оптовая надбавка и торговая надбавка , если товар реализуется через .
Отпускная цена — цена, по которой изготовитель реализует продукцию за пределы предприятия.
Отпускная цена превышает цену изготовителя на величину косвенных налогов.
Посредническая (торговая) надбавка (скидка) — форма ценового вознаграждения оптового (торгового) посредника.
Издержки обращения — собственные затраты посредника без учета расходов на закупаемый товар.
И оптовая посредническая, и торговая надбавки по экономической природе, как отмечалось в главе 2, являются ценами услуг соответственно посреднической и торговой организаций.
Рис. 9. Общая структура цены в современных российских условиях. Ип — издержки производства (себестоимость); П — прибыль; Нк — косвенные налоги, включаемые в структуру цены; Нпоср — надбавка оптового посредника.
По мере развития конкуренции цепочка посредников уменьшается. В настоящее время в отечественной практике широкий ассортимент потребительских товаров реализуется лишь с помощью торгового посредника и прямо с завода-производителя.
В хозяйственной практике ценовое вознаграждение посредника может рассчитываться в форме надбавки и скидки .
В абсолютном выражении посреднические скидка и надбавка совпадают, поскольку исчисляются как разница между ценой, по которой посредник закупает товар — цена закупки , и ценой, по которой его продает — отпускная цена . Разница между понятиями «скидка» и «надбавка» появляется, если они приводятся в процентном выражении: 100%-ная база для исчисления надбавки — цена, по которой посредник приобретает товар, а 100%-ная база для исчисления скидки — цена, по которой посредник реализует этот товар.
Пример.
В условиях свободных цен посреднические надбавки используются в том случае, когда продавец не испытывает жесткого ценового давления, т. е. занимает на рынке положение монополиста (лидера). В такой ситуации продавец имеет возможность прямо добавлять вознаграждение за посреднические услуги.
Однако чаще посреднические надбавки используются как рычаг ценового регулирования со стороны органов власти, когда конъюнктура рынка позволяет реализовать товар по цене более высокой, чем это допускается интересами народно-хозяйственной и социальной политики. Так, в России в течение длительного времени применялись снабженческо-сбытовые надбавки на важнейшие виды топлива. Эти надбавки регулировались федеральными органами власти. В настоящее время практически во всех регионах России действуют торговые надбавки по продуктам повышенного социального значения. Эти надбавки регулируются местными органами власти. Масштабы их использования существенно увеличились после кризиса 1998г.
В условиях свободных цен посреднические скидки используются в том случае, когда продавец вынужден рассчитывать свои показатели в жесткой зависимости от цен, складывающихся на рынке. В этом случае расчет вознаграждения посредника строится на принципе «скидывания» этого вознаграждения от уровня рыночной цены.
Посреднические скидки предоставляются обычно производителями посредникам по сбыту и своим постоянным представителям.
Наряду с посредническими скидками и надбавками, связанными с уровнем цены, широкое
распространение получила такая форма вознаграждения посредника, как установление для него процента от стоимости проданных товаров .
Прибыль посредника определяется с использованием процента рентабельности к издержкам обращения. Издержки обращения — собственные затраты посредника (например, плата за аренду помещения, расходы на оплату труда работников, упаковку и хранение товара).
Расходы, связанные с закупкой товара, в издержки обращения не входят.
Пример. С учетом условий предыдущего примера определим максимально допустимые издержки обращения для посредника, если минимальная приемлемая для него рентабельность равна 15%, а ставка НДС на посреднические услуги — 20%.
Абсолютную величину посреднического вознаграждения мы можем представить уравнением, приняв за х максимально допустимые издержки обращения:
Если реализация товара сопровождается услугами не одного, а нескольких посредников, то процент надбавки каждого последующего посредника рассчитывается к цене его закупки.
Пример. Посредник реализует товар торговой организации. С учетом указанных выше условий эта реализация будет проведена по цене 13руб. (11,4 + 1,6).
Тогда розничная цена при предельно допустимом уровне торговой надбавки в 20% составит 15,6 руб. (13 + 0,2 * 13).
Посреднические скидки и надбавки необходимо отличать от ценовых скидок и надбавок .
Первые, как указано выше, составляют вознаграждение за посреднические услуги, поэтому их наличие всегда связано не с одной, а с несколькими ценовыми стадиями (их число прямо пропорционально числу посредников).
Ценовые скидки и надбавки — инструменты стимулирования сбыта (глава 4). Они используются по отношению к одному ценовому уровню и связаны с одной ценовой стадией.
Общая структура цены в современных российских условиях с учетом всех вышеперечисленных элементов представлена на рис. 9.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – это исчисление величины затрат, приходящихся на единицу (выпуск) продукции. Ведомость, в которой производится расчет на единицу продукции, называется калькуляцией.
Калькулирование также включает и другие работы по исчислению себестоимости:
Продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;
Промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;
Продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;
Всего товарного выпуска предприятия;
Выпуска и соответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства (выполненных работ или оказанных услуг и т.д.), реализуемых на сторону.
Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции.
В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:
1. «Сырье и основные материалы».
2. «Полуфабрикаты собственного производства».
3. «Возвратные отходы» (вычитаются).
4. «Вспомогательные материалы».
5. «Топливо и энергия на технологические цели».
6. «Расходы на оплату труда производственных рабочих».
7. «Отчисления на социальные нужды».
8. «Расходы на подготовку и освоение производства».
9. «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования».
10. «Цеховые (общепроизводственные) расходы».
11. «Общехозяйственные расходы».
12. «Потери от брака».
13. «Прочие производственные расходы».
14. «Коммерческие расходы».
Итог первых десяти статей позволяет получить цеховую себестоимость , итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость , а итог всех четырнадцати статей – полную себестоимость продукции.
В состав общепроизводственных расходов включаются:
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);
Цеховые расходы на управление.
В свою очередь РСЭО включают: амортизацию оборудования и транспортных средств (внутризаводского транспорта); издержки на эксплуатацию оборудования в виде смазочных, обтирочных, охлаждающих и др. материалов; заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, и отчисления на социальные нужды; расходы всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, услуг вспомогательных производств; расходы на ремонт оборудования, техосмотры; расходы на внутризаводское перемещение материалов, полуфабрикатов.
Цеховые расходы на управление состоят из следующих расходов: зарплата аппарата управления цехов с отчислениями на социальные нужды; затраты на амортизацию зданий, сооружений, инвентаря, содержание и ремонт зданий, сооружений; обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности; на одежду и спецобувь и др. аналогичные затраты.
Общехозяйственные расходы связаны с функциями управления в рамках всего предприятия. В состав этих расходов включается несколько групп:
Административно-управленческие (зарплата работников аппарата управления предприятием, отчисления на социальные нужды, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, затраты на командировки; содержание пожарной, военизированной, сторожевой охраны);
Общехозяйственные (амортизация ОС и НМА общезаводского характера; ремонт зданий, сооружений; содержание и обслуживание технических средств управления, например, вычислительных центров, узлов связи; освещение, отопление; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, оплата услуг банка);
Подготовка и переподготовка кадров, расходы по набору рабочей силы;
Природоохранные (текущие затраты, связанные с содержанием очистных сооружений, на уничтожение экологически опасных отходов, экологические платежи);
Налоги и обязательные платежи (по страхованию имущества, транспортный налог, земельный налог).
Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции.
Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.
Классификация методов калькулирования.
1. По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляции затрат:
Позаказный метод;
Попроцессный метод.
Эти методы являются основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один - попроцессный.
2. По оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессе производства продукции (к ним относится нормативный метод учета затрат) и методы учета и калькулирования прошлых затрат (простой метод).
Простой метод. Применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. При этом все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы всех расходов на количество единиц продукции.
Нормативный метод. Применяется там, где имеет место повторение операций при производстве. Нормативную себестоимость рассчитывают по цехам и предприятию в целом, при оценке брака и остатков незавершенного производства. По каждому кварталу и году проверяют соответствие плановой и нормативной себестоимости, анализируют и в их методику вносят необходимые коррективы в целях повышения обоснованности плановых расчетов.
Нормативы затрат устанавливаются или по фактическим данным прошлых периодов оценки использования труда и материалов или на основе технического анализа. Сущность последнего состоит в изучении каждой операции на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а затем контрольного обследования операций.
Нормативный метод применяется на предприятиях с массовым и серийным производством.
Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности.
Обязательным условием применения данного метода является систематическое выявление в текущем порядке отклонений от норм в конце месяца. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.
Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:
Фс = Нс ± Он ± Ин,
где Фс - фактическая себестоимость;
Нс - нормативная себестоимость;
Он - отклонения от норм (экономия или перерасход);
Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).
Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм (%):
Для расчета фактической себестоимости нормативная себестоимость по каждой статье калькуляции умножается на индекс экономии.
Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства:
Составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;
Раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм;
Учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;
Анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.
Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост», которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций.
Позаказный метод калькулирования затрат.
При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа, которая выполняется в соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого заказа относительно небольшой. Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы.
Этот метод применяется:
При единичном и мелкосерийном производстве, а также вспомогательном производстве, где каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти затраты возникают, определять их заново;
При производстве сложных и крупных изделий;
При производстве с длительным технологическим циклом.
Например, тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит, консалтинг), типографический и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные работы.
Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого заказа, выполняемого на заводе. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка» , которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.
Материалы, используемые для выполнения каждого заказа, должны учитываться по соответствующим требованиям на отпуск материалов, выписываемым либо мастером, отвечающим за выполнение заказа, либо отделом производственного контроля. Отпущенные материалы оцениваются в зависимости от применяемого способа (ФИФО или средней стоимости).
Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, и оценивается отделом калькуляции затрат, который вносит соответствующие данные в карточку учета затрат.
Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты должны также записываться в карточку учета затрат. Соответствующие суммы таких закупок получаются на основе анализа счетов на приобретенные материалы.
На каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода по мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия. Начисление проводится на основе предопределенных баз распределения.
После выполнения заказа в позаказную карточку учета затрат включают заранее определенную надбавку для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем бухгалтерия сравнивает согласованную продажную цену с суммарными затратами на выполнение заказа, чтобы определить прибыль или убыток от данного заказа.
К недостаткам данного метода относятся:
Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат;
Сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.
Поконтрактный метод калькулирования затрат является продолжением позаказного метода. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и когда для выполнения контракта требуется продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т.д.
Как при позаказной калькуляции затрат, расходы по каждому контракту учитываются раздельно. Для крупных контрактов характерно размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат позволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту.
Попроцессный метод.
Попроцессный метод используется для установления средней себестоимости партии одинаковых единиц затрат за период времени. Он преобладает в массовых производствах, а также в добывающих отраслях промышленности (например угольной, нефтяной), в химической, текстильной, бумажной промышленности, энергетике.
Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности:
Качество продукции однородно;
Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;
Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя;
Производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом;
Применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;
Спрос на выпускаемую продукцию постоянен;
Контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции;
Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль проводится на уровне производственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного процесса.
В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы продукции предназначены для создания запасов. Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие. Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.
При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям – прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель.
Поскольку удельная себестоимость при попроцессной калькуляции представляет собой усредненный показатель, то и попроцессная система учета требует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная система. Именно поэтому многие предприятия предпочитают пользоваться попроцессной калькуляцией затрат.
Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основные операции:
1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. На первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:
З пр + I = З кп + Т,
где З пр – первоначальные запасы;
I – количество продукции на начало периода;
З кп – запасы на конец периода;
Т – количество единиц завершенной и переданной далее продукции.
2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того, чтобы выявить удельную себестоимость в условиях многопроцессного производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая причина, связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное производство, т. е. работы на конец отчетного периода выполненные частично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных единиц продукции. Например, 100 единиц продукции со степенью завершенности в 60%, с точки зрения производственных затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным единицам.
3. Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:
У с = П з / Э п,
где У с – удельная себестоимость;
П з – полные затраты за период времени;
Э п – эквивалентные единицы продукции за период времени.
4. Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве. Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее продукции.
Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапа калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал операций.
Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов калькуляции затрат применяется термин «пооперационная калькуляция» . Например, консультирование руководства, где единицей продукции служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры будут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производства по процессам.
Метод попартионной калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.
Попередельный метод.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть:
1) бесполуфабрикатным – контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах;
2) полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.
Когда на начало периода остаются запасы или незавершенное производство, продукция, завершенная в процессе производства, складывается из различных поступлений – за счет частично завершенного производства прошлого периода, за счет единиц нового производства, начатого в текущем периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к периоду, каждое поступление может измеряться по удельной себестоимости.
Стоимость товарно-материальных запасов на начало периода может учитываться двумя способами: методом оценки средневзвешенного, методом «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО).
При методе оценки средневзвешенного затраты на незавершенное производство на начало периода совмещаются с затратами на производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяется средняя себестоимость. При определении эквивалентности единиц продукции различия в затратах между производством, частично завершенным в прошлом периоде, и единицами продукции, начато и завершено в текущем периоде, не учитывается. Для полностью завершенного производства показатель себестоимости только один.
Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного определяются следующим образом:
Э ед = Е зп + С з * Н кп,
где Э ед – эквивалентные единицы;
Е зп – единицы завершенного производства;
Н кп – незавершенное производство на конец периода;
С з – степень завершенности (в процентах).
В методе «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО) стоимость незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных на текущий период. За период учитываются два вида удельной себестоимости:
1) завершенных единиц незавершенного производства на начало периода;
2) единиц продукции, производство которых начато и завершено в текущем периоде.
В соответствии с этим методом незавершенное производство предполагается завершить в первую очередь. Эквивалентные единицы в методе ФИФО определяются следующим образом:
Э ед = Е зп + Н кп * С з – Н нп * С з,
где Н нп – незавершенное производство на начало периода.
Метод директ-костинг – система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. При методе директ-костинг учитывается ограниченная (усеченная) себестоимость, в которую включаются только прямые (переменные) расходы, а доля постоянных расходов списывается непосредственно на счет реализации.
Данный принцип нормативно разрешен к использованию в российской системе бухгалтерского учета, начиная с 1996 г. Учет затрат по местам возникновения организовывается с разделением на постоянную и переменную части, причем как учет плановых затрат и их отклонений от фактических. Постоянные затраты не распределяются между носителями и только переменные относят на носители затрат. Переменные затраты на единицу вычитают из цены изделия и на основе разности исчисляют брутто-прибыль. Общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, а общую сумму постоянных затрат за период относят на тот период, в котором она возникла.
Калькулирование на уровне прямых (переменных) расходов, осуществляемое в системе «директ-костинг», значительно повышает точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только расходы, непосредственно связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате косвенного распределения большого количества постоянных расходов. Это ведет к сокращению объема учетно-калькуляционных работ и увеличению сроков, периодичности составления фактических отчетных калькуляций до одного раза в квартал или даже в год.
